Wird in einem Lohnsteuer-Haftungsbescheid zugleich auch der Vorbehalt der Nachprüfung für die Lohnsteuer-Anmeldungen aufgehoben, ist in einem anschließenden Einspruch gegen den Lohnsteuer-Haftungsbescheid nicht zugleich auch ein Einspruch gegen die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung zu sehen. Dies hat zur Folge, dass die Festsetzung der Lohnsteuer bestandskräftig wird und nicht mehr geändert werden kann.

Hintergrund: Lohnsteuer-Anmeldungen stehen nach dem Gesetz grundsätzlich einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich und können daher bis zum Eintritt der Verjährung unproblematisch geändert werden. Der Vorbehalt der Nachprüfung kann aber ausdrücklich aufgehoben werden, so dass er damit entfällt. Führt der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht vollständig ab, kann gegen ihn ein Lohnsteuer-Haftungsbescheid erlassen werden.

Sachverhalt: Der Kläger war Arbeitgeber und gab Lohnsteuer-Anmeldungen ab, die sowohl Fehler zu seinen Gunsten als auch Fehler zu seinen Ungunsten enthielten. Die Fehler wurden zunächst nicht bemerkt, so dass die Lohnsteuer-Anmeldungen als Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung galten. Es kam dann zu einer Lohnsteuer-Außenprüfung, in der der Prüfer verschiedene Reisekostenerstattungen beanstandete, die der Kläger zu Unrecht als lohnsteuerfrei behandelt hatte. Das Finanzamt erließ am 31.10.2012 aufgrund der Lohnsteuer-Außenprüfung zwei Lohnsteuer-Haftungsbescheide gegen den Kläger: Ein Haftungsbescheid enthielt ein Leistungsgebot, d.h. eine Zahlungsaufforderung, der andere Haftungsbescheid enthielt kein Leistungsgebot. In dem Haftungsbescheid mit Leistungsgebot hob das Finanzamt zugleich den Vorbehalt der Nachprüfung für die Lohnsteuer-Anmeldungen auf. Der Kläger legte innerhalb der Einspruchsfrist Einspruch gegen die beiden Haftungsbescheide ein. Nachdem das Einspruchsverfahren gegen den Haftungsbescheid mit Leistungsgebot beendet worden war, stellte der Kläger fest, dass er zu viel Lohnsteuer angemeldet hatte. Er beantragte nun die Änderung der Lohnsteuer-Anmeldungen zu seinen Gunsten.

Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) wies die Klage ab:

Zwar können Lohnsteuer-Anmeldungen grundsätzlich jederzeit geändert werden, weil sie kraft Gesetzes unter einem Vorbehalt der Nachprüfung stehen. Dieser Vorbehalt der Nachprüfung war vom Finanzamt aber im Haftungsbescheid mit Leistungsgebot aufgehoben worden.
Der Kläger hatte gegen die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung keinen Einspruch eingelegt, sondern nur gegen die Haftungsbescheide. Da sich der Wortlaut des Einspruchsschreibens und auch die Begründung des Einspruchs nur auf die Lohnsteuer-Haftungsbescheide bezog, kann der Einspruch nicht dahingehend ausgelegt werden, dass sich der Kläger auch gegen die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung richten wollte.

Hinweise: Dem Kläger half es nicht, dass die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung in dem Haftungsbescheid mit Leistungsgebot erfolgt war, den der Kläger angefochten hatte. Denn es handelte sich um einen sog. Sammelbescheid, der zwei selbständig anfechtbare Verwaltungsakte enthielt: zum einen den vom Kläger angefochtenen Haftungsbescheid und zum anderen die nicht angefochtene Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung. Der Kläger hätte seinen Einspruch also auch gegen die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung richten müssen; er hätte dann uneingeschränkt alle Einwendungen gegen die Höhe der Lohnsteuerfestsetzung vorbringen können.

Quelle: BFH, Urteil v. 15.2.2023 – VI R 13/21; NWB

Ein Arbeitgeber darf keine Pensionsrückstellung passivieren, wenn die von ihm erteilte Pensionszusage einen schädlichen Vorbehalt enthält, nach dem der Arbeitgeber die der Pensionszusage zugrunde gelegte „Transformationstabelle“ ersetzen kann und dabei das betriebsrentenrechtliche Gebot der Wertgleichheit zu beachten ist. Die Bildung einer Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz setzt nämlich u.a. voraus, dass es keinen schädlichen Vorbehalt gibt.

Hintergrund: Nach dem Gesetz darf eine Pensionsrückstellung nicht passiviert werden, wenn die Pensionszusage einen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann. Ein derartiger Vorbehalt ist nur dann unschädlich, wenn er sich ausschließlich auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist.

Sachverhalt: Die Klägerin hatte im Jahr 2003 für ihre Arbeitnehmer eine betriebliche Altersversorgung eingeführt, die aus einer unmittelbaren Versorgungszusage in Form einer beitragsorientierten Leistungszusage gegen Entgeltumwandlung bestand. Die Höhe der Versorgungsleistung ergab sich aus einer sog. Transformationstabelle, die auf einer mathematischen Formel unter Berücksichtigung einer Verzinsung und biometrischer Faktoren wie der Lebenserwartung beruhte. Die Pensionszusage enthielt den Vorbehalt, dass die Transformationstabelle einseitig durch eine nachfolgende Transformationstabelle ersetzt werden konnte, wobei das Gebot der Wertgleichheit zu beachten sein sollte. Diese Ersetzung sollte erstmals zum 1.1.2008 möglich sein, konnte sich aber auch auf bestehende Entgeltumwandlungsvereinbarungen auswirken. Die Klägerin bildete zum 31.12.2004 bis 31.12.2007 für die Pensionszusagen Pensionsrückstellungen, die das Finanzamt wegen des Vorbehalts nicht anerkannte.

Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) wies die hiergegen gerichtete Klage ab:

Die Bildung einer Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz ist nach dem Gesetz u.a. dann unzulässig, wenn die Pensionszusage unter einem Vorbehalt erteilt worden ist, nach dem die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann.
Ein Vorbehalt ist nur dann unschädlich, wenn er sich ausdrücklich auf einen nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten, eng begrenzten Tatbestand bezieht, der nur ausnahmsweise eine Minderung oder einen Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gestattet.
Ein solcher unschädlicher Vorbehalt lag im Streitfall nicht vor. Denn der Vorbehalt, dass die sog. Transformationstabelle durch eine neue Transformationstabelle ersetzt werden kann, beruhte nicht auf einer Fallgruppe, die arbeitsrechtlich bereits anerkannt war.
Der Vorbehalt war auch nicht deshalb unschädlich, weil die Ersetzung der Transformationstabelle erst ab 1.1.2008 möglich sein sollte, die Streitjahre aber die Veranlagungszeiträume 2004 bis 2007 waren. Denn nach dem Wortlaut des Vorbehalts konnte die Ersetzung auch Wirkung für bereits bestehende Entgeltumwandlungen haben.

Hinweise: Ein Vorbehalt in einer Pensionszusage ist riskant, wie das aktuelle Urteil zeigt. Denn der Vorbehalt müsste sich auf einen Fall beziehen, der von der arbeitsrechtlichen Rechtsprechung bereits geklärt ist. Es genügt nicht, dass der Vorbehalt möglicherweise arbeitsrechtlich anerkannt werden wird, z.B. wegen des Hinweises in dem Vorbehalt auf das betriebsrentenrechtliche Gebot der Wertgleichheit.

Weitere Voraussetzungen für die Bildung einer Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz sind die Erteilung der Pensionszusage in Schriftform sowie ein Rechtsanspruch des Arbeitnehmers auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen.

Quelle: BFH, Urteil v. 6.12.2022 – IV R 21/19; NWB

Schlagwort: Vorbehalt

Anfechtung eines Lohnsteuer-Haftungsbescheids mit gleichzeitiger Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung

Pensionszusage mit schädlichem Vorbehalt ermöglicht keine Pensionsrückstellung