Verkauft ein Gesellschafter einer unternehmerisch tätigen Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) seinen Mitunternehmeranteil, kann er seinen Veräußerungsgewinn durch eine Rücklage neutralisieren, soweit der Gewinn auf Immobilien entfällt. Ob diese Rücklage zulässig ist, entscheidet das für die Gewinnfeststellung der Mitunternehmerschaft zuständige Finanzamt. Tätigt der ausgeschiedene Mitunternehmer innerhalb der vierjährigen Reinvestitionsfrist keine begünstigte Investition (z.B. in seinem Einzelunternehmen), muss die Rücklage gewinnerhöhend unter Erhöhung eines sog. Gewinnzuschlags aufgelöst werden; über die gewinnerhöhende Auflösung entscheidet das für die Einkommensteuer des ausgeschiedenen Mitunternehmers zuständige Finanzamt.

Hintergrund: Bestimmte Veräußerungsgewinne, z.B. aus dem Verkauf von Immobilien, können durch eine Rücklage zunächst neutralisiert werden. Der Steuerpflichtige hat dann grundsätzlich vier Jahre Zeit, eine begünstigte Investition zu tätigen, z.B. eine neue Immobilie anzuschaffen. Er kann dann die Rücklage von den Anschaffungskosten des neuen Wirtschaftsguts abziehen, so dass sich die Abschreibungen auf das neue Wirtschaftsgut mindern. Unterbleibt die Investition, wird die Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst und um einen sog. Gewinnzuschlag von 6 % für jedes Jahr, in dem die Rücklage bestand, erhöht.

Sachverhalt: Der Kläger war Mitunternehmer der A-KG. Er veräußerte am 30.6.2006 seinen Mitunternehmeranteil an der A-KG. Der Veräußerungsgewinn entfiel in vollem Umfang auf Immobilien, so dass der Kläger seinen Veräußerungsgewinn durch eine Rücklage neutralisieren konnte. Allerdings geriet er mit der A-KG in Streit, die keine Rücklage für den Kläger bilden wollte. Der Kläger legte daher gegen den Gewinnfeststellungsbescheid für die A-KG für 2006 Einspruch ein und hatte Erfolg; allerdings dauerte dies bis zum Jahr 2017, so dass erst im November 2017 ein geänderter Gewinnfeststellungsbescheid für 2006 erging, in dem die Rücklage berücksichtigt wurde. Der Kläger hatte im vierjährigen Reinvestitionszeitraum 2007 bis 2010 keine Investition getätigt, so dass die Rücklage im Jahr 2010 gewinnerhöhend aufgelöst werden musste. Das für die A-KG zuständige Finanzamt informierte das Wohnsitzfinanzamt des Klägers, das im Oktober 2018 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2010 erließ, in dem es die Rücklage gewinnerhöhend auflöste und um einen Gewinnzuschlag von 6 % jährlich erhöhte. Der Kläger wehrte sich gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid.

Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) wies die Klage ab:

Der Kläger durfte im Feststellungszeitraum 2006 seinen Gewinn aus der Veräußerung seines KG-Anteils durch eine Rücklage neutralisieren; denn der Gewinn beruhte ausschließlich auf den stillen Reserven der Immobilien der A-KG. Die Rücklage war in der Sonderbilanz des Klägers bei der A-KG zu bilden.
Die Entscheidung, ob eine Rücklage nach § 6b EStG zulässig ist, war von dem für die Gewinnfeststellung der A-KG zuständigen Finanzamt zu treffen. Diese Entscheidung hat das für die A-KG zuständige Finanzamt aufgrund des Einspruchs des Klägers im November 2017 getroffen.
Die Rücklage war im Jahr 2010 gewinnerhöhend aufzulösen, da der Kläger die Reinvestition nicht innerhalb der Reinvestitionsfrist durchgeführt hat. Die Entscheidung über die Auflösung der Rücklage war von dem für die Einkommensteuer des Klägers zuständigen Finanzamt zu treffen. Die Entscheidung über die Auflösung der Rücklage konnte nicht im Gewinnfeststellungsverfahren der Personengesellschaft für 2010 getroffen werden, weil der Kläger im Jahr 2010 nicht mehr an der A-KG beteiligt war.
Das für den Kläger zuständige Finanzamt durfte daher den Einkommensteuerbescheid des Klägers für 2010 ändern und nachträgliche gewerbliche Einkünfte aufgrund der Auflösung der Rücklage und des Gewinnzuschlags ansetzen.

Hinweise: Die Änderung des Einkommensteuerbescheids konnte aufgrund einer sog. widerstreitenden Steuerfestsetzung erfolgen. Denn infolge der Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids der A-KG für 2006, in dem nun eine Rücklage in der Sonderbilanz des Klägers angesetzt wurde, ergab sich ein Widerstreit, d.h. Widerspruch, zum Einkommensteuerbescheid 2010, weil in diesem eine Rücklage nicht aufgelöst worden war. Das Gesetz sieht in einem solchen Fall eine Änderungsmöglichkeit vor, die zudem eine eigenständige Verjährungsregelung enthält.

Hätte sich der Kläger im Jahr 2006 gegen die Bildung einer Rücklage entschieden, wäre zwar im Jahr 2006 ein Veräußerungsgewinn entstanden; dieser Veräußerungsgewinn wäre aber tarifbegünstigt gewesen, so dass die steuerliche Belastung etwas niedriger ausgefallen wäre. Von dieser Tarifermäßigung konnte der Kläger im Jahr 2010 bei seinem Gewinn aus der Auflösung der Rücklage nicht mehr profitieren.

Quelle: BFH, Urteil vom 12.7.2023 – X R 14/21; NWB

Bildet ein Einzelunternehmer für den Gewinn aus der Veräußerung eines Grundstücks eine Rücklage und will er diese auf eine KG übertragen, an der er beteiligt ist, wird über die für die Zulässigkeit der Übertragung maßgebliche Frage, in welchem Jahr er das Grundstück veräußert hat, in seinem Einkommensteuerbescheid entschieden und nicht in dem Gewinnfeststellungsbescheid für die KG. Der Gewinnfeststellungsbescheid der KG für das Jahr, in dem die Rücklage übertragen werden soll, ist nämlich nicht bindend für den Einkommensteuerbescheid.

Hintergrund: Unternehmer können für Gewinne aus der Veräußerung bestimmter Wirtschaftsgüter wie z.B. Immobilien eine Rücklage bilden und hierdurch den Gewinn neutralisieren. Erwirbt der Unternehmer innerhalb des vierjährigen Investitionszeitraums ein bestimmtes Wirtschaftsgut wie z.B. ein Grundstück, kann er die Rücklage auf das neue Wirtschaftsgut übertragen. Hierdurch mindert sich bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern zwar die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung; jedoch muss der Veräußerungsgewinn nicht versteuert werden. Die Rücklage kann für Gewinne, die ab dem 1.1.2002 erzielt werden, auch auf eine unternehmerisch tätige Personengesellschaft (sog. Mitunternehmerschaft) übertragen werden, soweit der Unternehmer an der Personengesellschaft beteiligt ist.

Sachverhalt: Die Kläger war Landwirt und hatte ein abweichendes Wirtschaftsjahr zum 30.6. eines Jahres. Er verkaufte ein Grundstück mit Gewinn durch Kaufvertrag aus dem Oktober 2001, wobei sich die Übertragung des Grundstücks bis zum Jahr 2003 hinzog. Daher war steuerlich nicht klar, in welchem Jahr der Veräußerungsgewinn entstanden war.

Der Kläger bildete für den Gewinn zum 30.6.2002 in seinem Betrieb eine Rücklage in Höhe von ca. 480.000 €. Im Mai 2006 erwarb er eine Beteiligung an der S-KG. Bei der S-KG wurde die Rücklage im Jahr 2006 in Höhe von 400.000 € auf anteilige Anschaffungskosten des Klägers übertragen und führte dort zu einer gewinnerhöhenden Minderung der Abschreibung des Klägers in Höhe von ca. 5.000 €. Das für die S-KG zuständige Finanzamt hielt die Übertragung der Rücklage nicht für zulässig, weil der Veräußerungsgewinn im Jahr 2001 erzielt worden sei und die hierfür gebildete Rücklage nicht auf eine Mitunternehmerschaft übertragen werden konnte. Es minderte daher den Gewinnanteil des Klägers für 2006. Gegen diesen Gewinnfeststellungsbescheid wehrte sich der Kläger und begehrte eine Gewinnerhöhung von 5.000 €.

Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) wies die Klage ab:

Die Rücklage konnte nur dann auf die S-KG übertragen werden, wenn das Grundstück nach dem 31.12.2001 verkauft worden ist. Denn für einen bis zum 31.12.2001 erzielten Gewinn konnte eine Rücklage zwar gebildet, aber nicht auf eine KG übertragen werden.
Die Frage, wann das Grundstück im Einzelunternehmen des Klägers verkauft worden ist, ist im Einkommensteuerbescheid des Klägers zu beantworten, nicht aber im Gewinnfeststellungsbescheid der S-KG für das Jahr 2006, in dem die Reinvestition durch die S-KG erfolgt ist.
Der Gewinnfeststellungsbescheid der S-KG hat nämlich keine Bindungswirkung für den Einkommensteuerbescheid. Eine solche Bindungswirkung kann nur dann bestehen, wenn sie der Gesetzgeber angeordnet hat. Eine derartige Regelung des Gesetzgebers gibt es bei der Übertragung der Rücklage für einen Veräußerungsgewinn aber nicht.

Hinweise: Zwar fiel der Gewinnfeststellungsbescheid für den Kläger vorteilhaft aus, weil das Finanzamt den Gewinnanteil des Klägers um ca. 5.000 € gemindert hat. Die Klage verfolgte aber den Zweck, die Frage zu klären, ob die Rücklage überhaupt auf die S-KG übertragen werden konnte. Der Kläger erhoffte sich insoweit eine positive Entscheidung durch das Finanzamt bzw. durch den BFH. Diese positive Entscheidung blieb aber aus, weil das Finanzamt, das für die Einkommensteuer des Klägers zuständig ist, die Frage klären muss, wann der Kläger das Grundstück im steuerlichen Sinn verkauft hat. Hierfür kommt es nämlich nicht auf das Datum des Kaufvertrags, sondern auf den sog. Nutzen- und Lastenwechsel an, der im Kaufvertrag vereinbart wird.

Sollte der Einkommensteuerbescheid des Klägers für das Jahr 2006, in dem das Finanzamt die Rücklage mangels Übertragbarkeit und mangels fristgerechter Reinvestition im Landwirtschaftsbetrieb gewinnerhöhend aufgelöst hat, noch nicht bestandskräftig sein, kann die vom Kläger begehrte Entscheidung eines nach dem 31.12.2001 erzielten Veräußerungsgewinns verfahrensrechtlich noch getroffen werden.

BFH, Urteil vom 16.12.2021 – IV R 7/19; NWB

Schlagwort: Rücklage

Bildung und Auflösung einer Rücklage für ausgeschiedenen Mitunternehmer

Übertragung einer Rücklage aus einem Veräußerungsgewinn auf eine Personengesellschaft