Die disquotale Einlage eines Kommanditaktionärs in eine Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA), deren persönlich haftender Gesellschafter nicht am Grundkapital beteiligt ist, ist nicht schenkungsteuerbar. Denn es gibt keinen Anteil des persönlich haftenden Gesellschafters an einer Kapitalgesellschaft, dessen Wert sich durch die Einlage erhöhen könnte. Für eine Schenkungsteuerbarkeit genügt es nicht, dass im Fall des Ausscheidens oder der Liquidation der KGaA der persönlich haftende Gesellschafter von der Einlage profitieren könnte.

Hintergrund: Schenkungsteuerbar sind zum einen Schenkungen an eine andere Person. Der Gesetzgeber behandelt aber auch disquotale Einlagen bei einer Kapitalgesellschaft als schenkungsteuerbar: Dies ist der Fall, wenn ein Gesellschafter einer GmbH über seine Beteiligung hinaus eine Einlage leistet und sich hierdurch der Anteil eines anderen GmbH-Gesellschafters (typischerweise ein Angehöriger, der ebenfalls an der GmbH beteiligt ist) im Wert erhöht.

Sachverhalt: Der Kläger und sein Vater V gründeten im Jahr 2019 eine KGaA. Das Grundkapital von 50.000 € bestand aus 50.000 Stückaktien, die V als Kommanditaktionär übernahm. Der Kläger war persönlich haftender Gesellschafter und verpflichtete sich, eine Vermögenseinlage von 450.000 € zu erbringen, die nicht auf das Grundkapital zu leisten war; der Kläger war damit nicht am Grundkapital beteiligt. Im Fall einer Auseinandersetzung der Gesellschaft sollte der Kläger aber 90 % (450.000/500.000) des Auseinandersetzungsguthabens erhalten. V leistete anschließend eine Einlage in Millionenhöhe in die ungebundene Kapitalrücklage der KGaA. Das Finanzamt sah hierin eine Schenkung in Gestalt einer disquotalen Einlage, die den Wert der Beteiligung des Klägers erhöhte.

Entscheidung: Das Finanzgericht Hamburg (FG) gab der hiergegen gerichteten Klage statt:

Eine unmittelbare Schenkung hat V an den Kläger nicht geleistet. Denn die von V gezahlte Einlage ist in das Vermögen der KGaA geflossen, nicht aber an den Kläger.
Zwar werden auch disquotale Einlagen in eine Kapitalgesellschaft von der Schenkungsteuer erfasst, wenn sich hierdurch der Anteil an einer Kapitalgesellschaft im Wert erhöht. Der Kläger hatte aber keinen Anteil an einer Kapitalgesellschaft. Auch wenn eine KGaA als Kapitalgesellschaft angesehen wird, hielt der Kläger keinen Anteil an der KGaA; denn er war am Grundkapital der KGaA nicht beteiligt.
Da das Gesetz einen Anteil des Klägers an einer Kapitalgesellschaft verlangt, genügt es für die Schenkungsteuerbarkeit nicht, dass der Kläger im Fall seines Ausscheidens oder der Liquidation der KGaA mit 90 % am Auseinandersetzungsguthaben beteiligt wäre und in diesem Fall von der Einlage des V profitieren würde, sofern sie dann noch im Vermögen der KGaA vorhanden wäre.

Hinweis: Das FG geht von einer Besteuerungslücke aus, die nicht von einem Gericht, sondern nur vom Gesetzgeber geschlossen werden kann. Das FG hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen, so dass dieser eine abschließende Entscheidung treffen muss.

Quelle: FG Hamburg, Urteil v. 11.7.2023 – 3 K 188/21, Rev. beim BFH: II R 23/23; NWB

Die Einlage einer wesentlichen GmbH-Beteiligung in das Betriebsvermögen hat stets mit den Anschaffungskosten zu erfolgen und nicht mit dem Teilwert. Die Anschaffungskosten und damit der Einlagewert sind um Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto (sog. Einlagenrückgewähr) zu mindern, die vor der Einlage erfolgt sind. Übersteigen Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto nach der Einlage den Einlagewert, führt der überschießende Betrag zu gewerblichen Einkünften.

Hintergrund: Eine wesentliche Beteiligung an einer GmbH besteht nach der aktuellen Gesetzeslage ab einer Beteiligung von 1 %. Früher war die Wesentlichkeitsgrenze höher, nämlich bei 10 % und zuvor sogar bei 25 %. Nach dem Gesetz ist eine wesentliche Beteiligung an einer GmbH nicht mit dem Teilwert, sondern höchstens mit den Anschaffungskosten vorzunehmen.

Streitfall: Die Klägerin war eine GmbH & Co. KG, die bilanzierte und deren alleiniger Kommanditist der A war. A war außerdem seit 1991 an der B-GmbH beteiligt. Ursprünglich betrug seine Beteiligung nur ca. 20 % und lag damit unterhalb der damals geltenden Grenze für wesentliche Beteiligungen von 25 %. Bis 1997 tätigte die B-GmbH steuerfreie Ausschüttungen aus dem früheren sog. EK 04. 1998 erhöhte A seine Beteiligung an der B-GmbH auf 30 %, so dass er nun wesentlich beteiligt war. Im Dezember 2004 legte er seine Beteiligung in das Betriebsvermögen der Klägerin ein. Nach der Einlage nahm die B-GmbH Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto in Höhe von ca. 640.000 € im Jahr 2005 und in Höhe von ca. 30.000 € im Jahr 2007 vor. Das Finanzamt ging von einem Einlagewert im Jahr 2004 von ca. 327.000 € aus. Soweit die Ausschüttungen in Höhe von 640.000 € und 30.000 € diesen Einlagewert der Beteiligung überstiegen, nämlich in Höhe von 343.000 €, setzte das Finanzamt gewerbliche Beteiligungserträge bei der Klägerin an.

Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) wies die hiergegen gerichtete Klage ab:

Die Einlage der wesentlichen Beteiligung an der B-GmbH im Jahr 2004 musste nach dem Gesetz mit den Anschaffungskosten bewertet werden und nicht mit dem Teilwert. Auf diese Weise sollen auch die Wertsteigerungen, die vor der Einlage im Privatvermögen eingetreten sind, steuerlich erfasst werden, weil bei einem späteren Verkauf die Anschaffungskosten vom Veräußerungserlös abgezogen werden.
Die ursprünglichen Anschaffungskosten, die der A aufgewandt hat, um zunächst 20 % zu erwerben und dann auf 30 % aufzustocken, waren um die vor der Einlage, nämlich bis 1997, erfolgten steuerfreien Ausschüttungen aus dem sog. EK 04 zu mindern. Dementsprechend fiel der Einlagewert niedrig aus und war nur mit 327.000 € zu bewerten.
Die nach der Einlage erfolgten Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto waren – anders als Gewinnausschüttungen – zwar grundsätzlich steuerfrei, weil lediglich Einlagen zurückgezahlt wurden. Dies gilt aber nur, soweit der Buchwert der Beteiligung von 327.000 € nicht überschritten wird. Soweit hingegen die Ausschüttungen darüber hinaus gingen, waren sie als betriebliche Beteiligungserträge zu erfassen. Insgesamt sind Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto in Höhe von 670.000 € erfolgt, so dass der Buchwert von 327.000 € um 343.000 € überschritten wurde. Dies führte im Jahr 2005 zu einem Beteiligungsertrag von 313.000 € (327.000 € Buchwert minus 640.000 € Ausschüttungen) und im Jahr 2007 zu einem Beteiligungsertrag von 30.000 €, da der Buchwert bereits aufgebraucht war.

Hinweise: Der Fall ist sehr komplex, weil sich im Zeitraum von 1991 bis zum letzten Streitjahr 2007 die Rechtslage mehrfach geändert hat. Für die Klägerin wurde es zum Problem, dass sie insgesamt zu viel aus dem EK 04 und dem steuerlichen Einlagekonto ausgeschüttet hat und damit die Anschaffungskosten gemindert und schließlich aufgebraucht und überschritten hat.

In der Praxis ist zu beachten, dass eine wesentliche GmbH-Beteiligung stets mit den Anschaffungskosten eingelegt wird, und zwar nach der Rechtsprechung des BFH auch dann, wenn der Teilwert im Zeitpunkt der Einlage unter die Anschaffungskosten gesunken ist. Auf diese Weise sollen auch Wertminderungen, die vor der Einlage eingetreten sind und die sich ohne Einlage in das Betriebsvermögen bei einer Veräußerung der Beteiligung im Privatvermögen ausgewirkt hätten, steuerlich erfasst werden.

Quelle: BFH, Urteil v. 30.6.2022 – IV R 19/18; NWB

Schlagwort: Einlage

Schenkungsteuer: Besteuerungslücke bei disquotaler Einlage in KGaA

Einlage einer wesentlichen GmbH-Beteiligung und anschließende Einlagenrückgewähr