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Kategorie: Unternehmer

Nachteilige Änderung eines Körperschaftsteuerbescheids nach Einspruchserfolg beim Umsatzsteuerbescheid

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Hat das Finanzamt eine Leistung des bilanzierenden Unternehmers zu Unrecht als umsatzsteuerpflichtig angesehen, zugleich aber eine entsprechende Umsatzsteuerverbindlichkeit gewinnmindernd in der Bilanz berücksichtigt und hat der Einspruch des Unternehmers gegen den Umsatzsteuerbescheid Erfolg, darf das Finanzamt den Ertragsteuerbescheid zuungunsten des Unternehmers ändern, indem es die Umsatzsteuerverbindlichkeit nicht mehr berücksichtigt.

Hintergrund: Wird aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid erlassen, aber anschließend mit Erfolg angefochten, kann das Finanzamt aus dem Sachverhalt nachträglich die richtigen steuerlichen Folgen ziehen und einen entsprechenden Steuerbescheid zuungunsten des Steuerpflichtigen ändern oder erlassen.

Streitfall: Die Klägerin war eine GmbH und gab in den Streitjahren 2011 und 2012 elektronische Versicherungsbestätigungen für die Zulassung von Fahrzeugen an andere Unternehmer weiter. Sie behandelte dies umsatzsteuerfrei. Im Rahmen einer Außenprüfung gelangte das Finanzamt zur Umsatzsteuerpflicht. Es erhöhte daher im Mai 2014 die Umsatzsteuer für 2011 und 2012, minderte aber im Gegenzug den Gewinn beider Jahre, indem es jeweils eine Umsatzsteuerverbindlichkeit berücksichtigte. Die Klägerin wehrte sich gegen die Umsatzsteueränderungsbescheide für 2011 und 2012 und hatte im Einspruchsverfahren im April 2016 Erfolg. Das Finanzamt setzte die Umsatzsteuer für 2011 und 2012 wieder herab, machte aber im Juli 2016 die Gewinnminderung in Gestalt der Umsatzsteuerverbindlichkeiten für 2011 und 2012 wieder rückgängig. Die Klägerin klagte gegen die geänderten Körperschaftsteuerbescheide.

Entscheidung: Der BFH hielt die Änderung der Körperschaftsteuerbescheide im Juli 2016 für rechtmäßig:

  • Nach dem Gesetz kann das Finanzamt aus einer zugunsten des Steuerpflichtigen erfolgten Änderung oder Aufhebung des Bescheids verfahrensrechtliche Folgen ziehen. Auf diese Weise soll der Steuerpflichtige im Fall des Obsiegens an seiner Auffassung festgehalten werden, soweit es um denselben Sachverhalt geht.
  • Die irrige Beurteilung des Sachverhalts lag in der Annahme, dass die Weitergabe der elektronischen Versicherungsbestätigungen umsatzsteuerpflichtig ist. Diese Annahme war fehlerhaft und wurde umsatzsteuerlich korrigiert. Eine irrige Beurteilung dieses Sachverhalts erfolgte auch in den Körperschaftsteuerbescheiden, weil das Finanzamt zu Unrecht Umsatzsteuerverbindlichkeiten angenommen hatte.
  • Nachdem die irrige Sachverhaltsbeurteilung in den Umsatzsteuerbescheiden aufgrund des Einspruchs der Klägerin rückgängig gemacht worden war, und zwar zugunsten der Klägerin, durfte das Finanzamt anschließend die irrige Beurteilung desselben Sachverhalts in den Körperschaftsteuerbescheiden rückgängig machen, nun aber zuungunsten der Klägerin; daher durfte das Finanzamt die Gewinnminderungen, die aufgrund der Passivierung von Umsatzsteuerverbindlichkeiten eingetreten waren, rückgängig machen.

Hinweise: Die im Urteil geschilderte Problematik gehört zum Bereich der sog. widerstreitenden Steuerfestsetzung. Hat der Steuerpflichtige mit einem Einspruch oder einer Klage Erfolg, soll das Finanzamt auf der Grundlage der Argumentation des Steuerpflichtigen nunmehr andere Bescheide ändern können. Dies können – wie im Streitfall – auch Bescheide einer anderen Steuerart sein. Für die Änderung hat das Finanzamt grundsätzlich ein Jahr Zeit, auch wenn an sich bereits Festsetzungsverjährung eingetreten ist.

Ein typisches Beispiel für eine solche Änderung ergibt sich z. B. dann, wenn der Steuerpflichtige gegen den Einkommensteuerbescheid für 2020 Einspruch einlegt und nachweist, dass er eine im Bescheid für 2020 erfasste Einnahme bereits im Jahr 2019 erhalten habe. Der Bescheid für 2020 wird dann zu seinen Gunsten geändert, aber das Finanzamt kann anschließend den Bescheid für 2019 zuungunsten des Klägers ändern und nunmehr die Einnahme bei der Steuerfestsetzung 2019 berücksichtigen. Dies kann auch zu höheren Nachzahlungszinsen führen.

Quelle: BFH, Urteil v. 17.3.2022 – XI R 5/19; NWB

Umsatzsteuer bei unentgeltlicher Wärmeabgabe aus dem Betrieb eines Blockheizkraftwerks

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Wird beim Betrieb eines Blockheizkraftwerks ein Teil der produzierten Wärme unentgeltlich abgegeben, muss auf diese unentgeltliche Wertabgabe Umsatzsteuer abgeführt werden. Hierfür sind die Selbstkosten anzusetzen, wenn es mangels Anschlusses an das Fernwärmenetz keinen Einkaufspreis gibt, und auf den Strom und auf die Wärme aufzuteilen. Diese Aufteilung hat nicht nach der in kWh erzeugten Menge an elektrischer und thermischer Energie zu erfolgen, sondern nach den Markwerten für den Strom und für die Wärme.

Hintergrund: Grundsätzlich bemisst sich die Umsatzsteuer nach dem Entgelt. Bei einer unentgeltlichen Wertabgabe gibt es aber kein Entgelt, so dass nach dem Gesetz der Einkaufspreis anzusetzen ist oder – falls es keinen Einkaufspreis gibt – die Selbstkosten.

Streitfall: Der Kläger produzierte mit einem Blockheizkraftwerk Strom und Wärme und speiste den Strom gegen Entgelt in das Netz ein. Gegenüber der Gemeinde verpflichtete sich der Kläger zur unentgeltlichen Abgabe der von ihm produzierten Wärme an verschiedene Gemeindeobjekte wie z.B. die Feuerwehr oder das Pfarrhaus. Dies ermöglichte dem Kläger die Erlangung eines sog. KMK-Bonus. Das Finanzamt unterwarf die unentgeltliche Abgabe der Wärme der Umsatzsteuer. Hierzu teilte es die Selbstkosten des Klägers nach der Gesamtmenge des gelieferten Stroms und der erzeugten Wärme in kWh auf und begrenzte die sich für die Wärme ergebenden Selbstkosten auf den niedrigeren Fernwärmepreis. Auf diese Weise gelangte das Finanzamt in den Streitjahren 2010 bis 2013 zu unentgeltlichen Wertabgaben von ca. 100.000 € bis 150.000 € jährlich. Der Kläger hielt diese Bemessungsgrundlagen für zu hoch.

Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) gab der Klage im Grundsatz statt, verwies die Sache aber zur weiteren Berechnung an das Finanzgericht (FG) zurück:

  • Die unentgeltliche Abgabe von Wärme an die Gemeinde unterliegt der Umsatzsteuer. Die Bemessungsgrundlage hierfür ist nach dem Gesetz grundsätzlich der Einkaufspreis oder, falls es keinen Einkaufspreis gibt, die Selbstkosten.
  • Einen Einkaufspreis für die Wärme gab es beim Kläger nicht, da er nicht an das Fernwärmenetz angeschlossen war, sondern die Wärme selbst produzierte. Daher waren die Selbstkosten zugrunde zu legen.
  • Die Selbstkosten des Klägers entfielen nicht nur auf die Herstellung der Wärme, sondern auch auf die Herstellung des Stroms. Daher waren die Selbstkosten auf die produzierte Wärme und auf den produzierten Strom aufzuteilen. Diese Aufteilung erfolgt nicht nach der sog. energetischen Methode, d.h. nach der in kWh erzeugten Menge; denn die energetische Methode führt im Ergebnis zu einer Wertbemessung nach den Einkaufspreisen.
  • Vielmehr sind bei der Aufteilung der Selbstkosten die Marktwerte für Strom und Wärme zugrunde zu legen (sog. Marktpreismethode). Diese Methode gilt auch bei der Aufteilung der Vorsteuer. Bei der Marktpreismethode wird auf einen fiktiven Verkaufsumsatz abgestellt, z.B. auf den durchschnittlichen Fernwärmepreis. Dabei können Besonderheiten wie Liefergarantien, Leitungskosten oder regionale Besonderheiten berücksichtigt werden.

Hinweise: Die abschließende Berechnung muss nun das FG durchführen. Allerdings hat der BFH im Urteil bereits ausgeführt, wie diese Berechnung aussehen könnte, darf diese Berechnung aus verfahrensrechtlichen Gründen jedoch nicht seinem Urteil zugrunde legen. Die Berechnung lautet wie folgt:

Die Selbstkosten des Klägers betrugen 641.182 €. Der Kläger erzielte einen Umsatz aus dem Verkauf von Strom in Höhe von 868.873 €. Er entnahm Wärme im Umfang von 2.112.832 kWh. Bei Ansatz eines fiktiven Verkaufspreises auf Grundlage eines durchschnittlichen Fernwärmepreises von 0,0694 €/kWh ergibt sich ein fiktiver Wärme-Umsatz von 146.631 €, so dass der fiktive Gesamtumsatz 1.015.504 € beträgt (868.873 € Strom-Umsatz + 146.631 € Wärme-Umsatz). Der Anteil der Wärme an der gesamten Energie beträgt somit 14,439 % (146.631 € : 1.015.504 €). Folglich sind 14,439 % der Selbstkosten (= 14,439 % x 641.182 €), d.h. 92.580 €, die Bemessungsgrundlage für die entnommene Wärme. Dies ist weniger als die vom Finanzamt jährlich angesetzten 100.000 € bis 150.000 €.

Quelle: BFH, Urteil v. 15.3.2022 – V R 34/20; NWB

Kein ermäßigter Umsatzsteuersatz für Freizeitpark

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Die Umsätze eines Freizeitparks unterliegen dem regulären Umsatzsteuersatz von 19 % und nicht dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 % für Schausteller, die von Jahrmarkt zu Jahrmarkt ziehen.

Hintergrund: Für Schausteller gilt nach dem Gesetz ein ermäßigter Umsatzsteuersatz von 7 %. Diese Regelung erfasst Leistungen aus Schaustellungen, Musikaufführungen, unterhaltenden Vorstellungen oder sonstigen Lustbarkeiten auf Jahrmärkten, Volksfesten, Schützenfesten oder ähnlichen Veranstaltungen.

Streitfall: Die Klägerin betrieb einen Freizeitpark. Sie war der Auffassung, dass ihre Umsätze dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 % für Schausteller unterliegen würden. Das Finanzamt wandte aber den regulären Umsatzsteuersatz an.

Entscheidung: Der Bundesfinanzhof wies die hiergegen gerichtete Klage ab:

  • Ein Freizeitpark ist kein Schausteller, für den der ermäßigte Steuersatz von 7 % gilt. Denn ein Schausteller zieht von Jahrmarkt zu Jahrmarkt, während ein Freizeitpark an einem Ort betrieben wird.
  • Die unterschiedliche Besteuerung zwischen einem Schausteller und einem Freizeitpark ist gerechtfertigt. Ein Freizeitpark befindet sich an einem festen Ort und hat keinen Transport- oder Reiseaufwand. Hingegen muss ein Schausteller von Jahrmarkt zu Jahrmarkt reisen und hat einen erhöhten Aufwand, wie er für Reisegewerbe typisch ist. Außerdem bietet er seine Leistungen „wohnortnah“ an, während ein Freizeitpark von auswärtigen Gästen besucht wird.

Hinweise: Es gibt auch Ausnahmen im Schaustellergewerbe, bei denen ein Jahrmarkt wie ein Freizeitpark Besucher von weit weg anzieht, z. B. das Oktoberfest in München oder das Cannstatter Volksfest in Stuttgart. Dies führt aber nicht zur Anwendbarkeit des ermäßigten Umsatzsteuersatzes für die Klägerin.

Streitig war auch, ob es auf die Sicht eines Durchschnittsverbrauchers ankommt. Der BFH hat dies verneint, sondern hält für maßgeblich, dass sich die Leistungen eines (reisenden) Schaustellers von den Leistungen eines (ortsgebundenen) Freizeitparks tatsächlich unterscheiden. Dabei hat der BFH klargestellt, dass die Sicht eines Durchschnittsverbrauchers jedenfalls vom Gericht aufgrund eigener Sachkunde festgestellt werden kann, ohne dass hierfür ein Sachverständigengutachten eingeholt werden muss.

Quelle: BFH, Urteil v. 17.3.2022 – XI R 23/21 (XI R 4/21); NWB

Gewinnzuschlag von 6 % bei der Rücklage für Veräußerungsgewinne verfassungsgemäß

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Das Finanzgericht Nürnberg (FG) hält den gesetzlichen Zuschlag von 6 % pro Jahr bei Auflösung der Rücklage, die für bestimmte Veräußerungsgewinne gebildet werden kann, für verfassungsgemäß. Im Gegensatz zu Erstattungs- und Nachzahlungszinsen, die ohne den Willen des Steuerpflichtigen festgesetzt werden, ist die Bildung einer Rücklage für bestimmte Veräußerungsgewinne eine freiwillige Entscheidung des Unternehmers. Zudem soll durch den Gewinnzuschlag eine missbräuchliche Bildung der Rücklage verhindert werden.

Hintergrund: Ein Gewinn aus der Veräußerung einer betrieblichen Immobilie oder eines Schiffs kann durch eine Rücklage neutralisiert werden, die grundsätzlich innerhalb von vier Jahren auf ein neues Wirtschaftsgut (Immobilie oder Schiff) übertragen werden muss (sog. Reinvestition). Die Rücklage mindert dann die Bemessungsgrundlage für die Abschreibungen auf das neue Wirtschaftsgut. Unterbleibt eine Reinvestition, muss die Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst werden und wird um einen sog. Gewinnzuschlag von 6 % jährlich erhöht.

Streitfall: Der Kläger bildete 2012 eine Rücklage für einen Gewinn aus der Veräußerung eines Grundstücks. Er führte in den folgenden vier Jahren die erforderliche Reinvestition nicht durch und löste die Rücklage im Jahr 2016 gewinnerhöhend auf. Das Finanzamt setzte einen Gewinnzuschlag von 6 % für vier Jahre an; dies führte zu einem Gewinnzuschlag von insgesamt 3.205 €. Der Kläger wandte sich gegen den Gewinnzuschlag mit der Begründung, dass der Satz von 6 % p.a. ebenso wie bei den Nachzahlungs- und Erstattungszinsen verfassungswidrig sei.

Entscheidung: Das FG wies die Klage ab:

  • Der Gewinnzuschlag von 6 % ist verfassungsgemäß, da es ausreichende Rechtfertigungsgründe für den gesetzlichen Ansatz von 6 % gibt. So bezweckt der Gewinnzuschlag einen pauschalen Ausgleich der steuerlichen Vorteile, die sich aus der Bildung der Rücklage ergeben. Außerdem soll eine missbräuchliche Bildung der Rücklage verhindert werden.
  • Zwar hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) im Jahr 2021 den Zinssatz von 6 % bei Nachzahlungs- und Erstattungszinsen als verfassungswidrig angesehen, und zwar grundsätzlich bereits für Verzinsungszeiträume ab dem 1.1.2014; nur aufgrund einer sog. Fortgeltungsanordnung, die haushaltsrechtliche Gründe hat, gilt die Verfassungswidrigkeit erst für Verzinsungszeiträume ab dem 1.1.2019.
  • Jedoch lässt sich die Begründung des BVerfG nicht auf den Gewinnzuschlag übertragen. Denn die Zinsen dienen allein dem Vorteilsausgleich; hingegen soll der Gewinnzuschlag eine missbräuchliche Inanspruchnahme der Rücklage verhindern. Außerdem ist die Bildung der Rücklage freiwillig.

Hinweise: In den Steuergesetzen gibt es verschiedene materiell-rechtliche Regelungen, die bei der Bewertung von Verbindlichkeiten oder Rückstellungen oder – wie im Streitfall – bei einem Gewinnzuschlag Prozentsätze vorsehen, die meist 5,5 % oder 6 % betragen. Derzeit ist umstritten, ob sich die Entscheidung des BVerfG zur verfassungswidrigen Höhe der Nachzahlungs- und Erstattungszinsen ab dem 1.1.2019 auch auf diese materiell-rechtlichen Regelungen mittelbar auswirken kann.

Quelle: FG Nürnberg, Urteil v. 18.5.2022 – 3 K 301/19; NWB