Einkünftezurechnung bei doppelter Treuhand
Auch bei einer sog. doppelten Treuhand, bei der der Treuhänder nicht nur für den Treugeber tätig ist, sondern auch die Interessen anderer Personen wahren muss, kann zwischen dem Treugeber und dem Treuhänder ein steuerlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis bestehen, das dazu führt, dass die Einkünfte aus dem Treuhandvermögen dem Treugeber zugerechnet werden. Kriterien sind insbesondere die Weisungsbefugnis des Treugebers und das jederzeitige Rückgaberecht des Treugebers.
Hintergrund: Wirtschaftsgüter und Einkünfte werden zwar grundsätzlich dem zivilrechtlichen Eigentümer zugerechnet. Das Steuerrecht kennt aber auch das wirtschaftliche Eigentum, wenn ein anderer als der rechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den rechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann. Dementsprechend ist nach dem Gesetz bei einem Treuhandverhältnis das Wirtschaftsgut dem Treugeber zuzurechnen.
Streitfall: Der Kläger war ein eingetragener Verein, dem von der X-AG Vermögen treuhänderisch übertragen wurde. Dieses Treuhandvermögen diente als Sicherung für die Pensionsverpflichtungen der X-AG. Nach dem Treuhandvertrag war die X-AG weisungsbefugt, und das Treuhandvermögen durfte ausschließlich für die Erfüllung der Pensionsverpflichtungen eingesetzt werden. Auch die erzielten Erträge sollten zum Treuhandvermögen gehören. Im Jahr 2009 wurde über das Vermögen der X-AG das Insolvenzverfahren eröffnet. Zum Treuhandvermögen gehörten auch Aktien, aus denen in den Streitjahren 2009 und 2010 Dividenden gezahlt wurden. Der Kläger war der Auffassung, dass die Dividenden der X-AG zuzurechnen seien.
Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) gab der Klage statt:
- Dividenden sind demjenigen zuzurechnen, der im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zivilrechtlicher oder – hiervon abweichend – wirtschaftlicher Eigentümer ist. Bei einem Treuhandverhältnis ist der Treugeber, also die X-AG, wirtschaftlicher Eigentümer.
- Das Treuhandverhältnis zwischen dem Kläger als Treuhänder und der X-AG als Treugeber ist steuerlich auch anzuerkennen. Zwar genügt nicht bereits die Bezeichnung als „Treuhandvertrag“; es kommt vielmehr darauf an, dass das zivilrechtliche Eigentum des Klägers aufgrund der getroffenen Vereinbarungen als „leere Hülle“ erscheint. Wesentliches Kriterium hierfür ist die Weisungsbefugnis des Treugebers sowie dessen Berechtigung, jederzeit – ggf. nach einer angemessenen Kündigungsfrist – die Rückgabe des Treuguts zu verlangen.
- Im Streitfall war die X-AG nach dem geschlossenen Treuhandvertrag umfassend weisungsbefugt. Hieran hat sich durch die Insolvenz nichts geändert, weil die Weisungsbefugnis auch im sog. Sicherungsfall bestehen bleiben sollte. Auch die Chance einer Wertsteigerung des Treuhandvermögens lag nach dem Treuhandvertrag ebenso wie das Risiko einer Wertminderung bei der X-AG.
Hinweise: Zwar konnte die X-AG nach dem Treuhandvertrag nicht jederzeit die Rückgabe des Treuhandvermögens verlangen. Der Kläger konnte aber gleichwohl nicht uneingeschränkt wie ein zivilrechtlicher Eigentümer über das Treuhandvermögen verfügen, da er allein für Rechnung der X-AG handelte und an deren Weisungen gebunden war. Im Übrigen wäre es bei der hier vorliegenden doppelten bzw. doppelnützigen Treuhand gerade mit dem Treugeberinteresse unvereinbar, wenn eine jederzeitige Rückgabe vereinbart würde; denn das Treuhandvermögen sollte der Erfüllung der Pensionsansprüche der Arbeitnehmer im Sicherungsfall dienen.
Die doppelte Treuhand ergab sich daraus, dass neben dem Treugeber, der X-AG, auch die Interessen der Arbeitnehmer zu berücksichtigen waren, deren Pensionsansprüche abgesichert wurden.
Offen gelassen hat der BFH die bilanzielle Behandlung des Treuhandvermögens. Die bilanzielle Behandlung hat im Übrigen nur eine indizielle Bedeutung für die tatsächliche Durchführung des Treuhandverhältnisses.
Treuhandvermögen, das der Absicherung von Pensionsverpflichtungen dient, wird erbschaftsteuerlich als begünstigtes Betriebsvermögen und nicht als sog. schädliches Verwaltungsvermögen behandelt.
Quelle: BFH, Urteil v. 4.5.2022 – I R 19/18; NWB
